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政府补助准则修订后部分会计处理问题探析
发布时间:2017-09-05  

财政部于2017年5月发布修订后的《企业会计准则第16号──政府补助》(以下简称第16号准则),本文拟根据修订后的第16号准则在实务中可能会遇到的一些会计处理问题展开讨论。

一、生效时间及衔接

修订后的第16号准则自2017年6月12日起施行,并自2017年1月1日起未来适用。因此,企业在编制2017年半年报时应采用修订后的准则。此次修订采用未来适用法,故无需重述前期比较报表,但2017年1月1日尚未摊销完毕的政府补助(一般计入递延收益科目)应根据修订后的准则进行调整。

二、适用范围

修订后的第16号准则明确了适用范围,明确了政府补助和收入的划分原则,即如果该交易与企业销售商品或提供服务等活动密切相关,且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价组成部分,应当按照《企业会计准则第14号──收入》(以下简称14号准则)的规定进行会计处理。相反,对于某些来源于其他方的补助,如果有确凿证据表明政府是实际拨付者,其他方只是代收代付,则也应属于政府补助。

此次修订进一步强调了实质重于形式的原则,来源于政府的经济资源并不一定都是政府补助,反之来源于其他企业的也可能是政府补助。例如,政府给予生产新能源汽车企业的价格补贴及政府给予执行家电下乡政策的生产厂家的补贴,从形式上看政府是将资金直接拨付给了企业,但国家有关政策性文件,或交易相关的合同协议及该安排的实质明确体现了实际的补贴对象是最终消费者,企业只是代为结算,这部分代消费者收取的政府补贴,本质上是企业销售商品或提供服务的对价的组成部分,应作为销售产品或提供服务的部分价格的回收,故企业将收到的补助作为收入而非政府补助的会计处理更为恰当。

例1:2016年通过统一招标形式天星公司中标某节能高效环保产品,按规定需以中标价减去财政补贴资金后的价格将该高效环保产品销售给最终用户,并按产品的实际销售数量、中标供货协议价格、补贴标准申请财政补贴资金。2017年,天星公司因销售高效环保产品获得财政资金5 000万元。天星公司作为与收益相关的政府补助将本期收到的5 000万元一次性计入营业外收入。

按照修订后的第16号准则,天星公司的会计处理不正确。这种情况按完成的工作量或销量,以及事先确定的单位定额标准给予的财政资金,由于与销售收入确认关系密切,且政府的意图是补贴最终消费者,对作为上游环节的厂商进行补贴不是政府的目的,因此应作为天星公司的营业收入,而不是政府补助。

企业从政府取得的经济资源,如果与企业销售商品或提供劳务等活动密切相关,且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分,应当按照第14号准则的规定进行会计处理,不适用第16号准则。需要说明的是,政府补助通常附有一定条件,这与政府补助的无偿性并无矛盾,只是政府为了推行其宏观经济政策,对企业使用政府补助的时间、使用范围和方向进行了限制。

目前在增值税的处理上,目前存在不同理解。按照《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第3号,以下简称第3号公告)规定,按照现行增值税政策,纳税人取得的中央财政补贴,不属于增值税应税收入,不征收增值税。但就该业务而言,笔者认为,该补贴不能享受不征收增值税的政策。这是因为该补贴是厂方已实现销售为目的取得的经济利益,仅仅因为方便操作,才由国家以差价补贴形式直接支付给予销售方,实质是国家给予购买方的,因此,厂方应作为销售价格组成部分,计入营业收入并缴纳增值税,而与取得收入的渠道无关。需要说明的是,财政部今年8月的准则培训会也谈到了这个问题,他们与税总沟通后的结果也是目前无定论。

三、政府补助在财务报表中的列报

修订后的第16号准则允许企业根据经济业务的实质来判断政府补助在利润表中的列报科目。与企业日常活动相关的政府补助,计入其他收益或冲减相关成本费用。“其他收益”科目将在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报。而与企业日常活动无关的政府补助,则计入营业外收入。

关于其他收益的具体列报位置,之前有过争议。2017版CPA教材会计科目是放在营业收入以下营业成本以上的位置,而深交所和上交所的2017年半年报披露要求则是放在营业利润上面一行的位置。预计年报也会采用半年报的披露要求。

修订前的第16号准则要求所有的政府补助在损益表中都计入营业外收入,修订后的第16号准则要求企业区分收到的政府补助是否与其日常活动相关,并据此判断是否纳入营业利润之内。这一修订有利于部分行业合理反映其经营成果,例如软件行业收到的增值税即征即退返还的税款,由于与其日常活动密切相关,笔者认为根据修订后的规定,应该计入其他收益。而对于具有过渡性质的各种税收减免或返还,如果有效期在三年以上,一般理解也可以作为其他收益核算。

根据《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)规定,小微企业在取得销售收入时,应当按照税法的规定计算应交增值税,并确认为应交税费,在达到增值税制度规定的免征增值税条件时,将有关应交增值税转入当期损益。对于确定减免时将应交税费转出对应的贷方科目,该规定并无明确规定。若按照修订后的第16号准则,笔者认为这个增值税的减免也应属于“与企业日常活动相关的政府补助”,也可以计入其他收益科目。

同时,实务中还需要注意一个问题,即先征后返的企业所得税是否属于政府补助。笔者认为主要是取决于返还的具体途径。即如果是国库退库(税务机关出具《税收收入退还书》)则属于所得税准则规范范围,不是政府补助;如果是当地财政以企业实际缴纳的所得税额为依据计算的财政补贴,则属于政府补助。因为它并不对应于日常活动中的成本费用,且可能随时被责令停止,故应计入营业外收入。

修订后的第16号准则中对于“日常活动”没有做出明确的定义。笔者认为,在没有做出更新的定义之前,可与存货、收入准则中的“日常活动”作同样理解。

一般而言,政府补助构成“其他收益”需同时满足的条件为:第一,对应于“日常活动”范畴内的主营业务成本、其他业务成本、销售费用或管理费用;第二,应确保有一定的发生频率,即定期、经常性、有规律地发生,事实上已成为经常性损益的组成部分。可根据上述原则判断是否构成“日常活动”。如果属于“日常活动”范畴,则可以计入“其他收益”处理。

四、与资产相关政府补助的摊销方式

修订后的第16号准则明确,与资产相关的政府补助,应当冲减相关资产的账面价值,或确认为递延收益,并在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益。

修订前的第16号准则要求与资产相关的政府补助均按照直线法摊销,但某些固定资产和无形资产本身的折旧摊销方法可能并不是直线法,与之相关的政府补助若简单按照直线法摊销,可能未必合理。修订后的第16号准则对此进行了修改,从原来的直线法改为合理系统的方法,政府补助的摊销将更加合理。

例2:按照修订后的第16号准则第十一条规定,与企业日常活动无关的政府补助应当计入“营业外收入”。对于企业购置固定资产应该不属于日常活动,那么相应的与资产相关的政府补助,后续是否不应计入“其他收益”?

现在一般认为资产的折旧、摊销等仍属于日常活动,因此总额法下的摊销计入递延收益。这主要是考虑到修订后的第16号准则允许与资产相关的政府补助直接冲减资产价值,也就是直接减少计入成本、费用的各年折旧和摊销金额。考虑到不同的列报方式不应影响营业利润金额,所以可以认为总额法下与资产相关政府补助的摊销计入其他收益。即资产的购建虽是一次性的,但后续折旧、摊销等计入每年的成本费用是经常性的。但在证监会对非经常性损益的规范发生变化之前,该业务仍作为非经常性损益处理。

这里需要注意研发活动取得的政府补助,在采用总额法核算前提下:如果研发活动是研发产品、服务等,可以算作日常活动,则一般认为取得的政府补助应计入其他收益核算;如果研发生产设备、内部管理信息系统等,就不是日常活动,即针对偶发性事项、预计不会重复发生,或者没有明确的补助对象(成本或费用)的,都不是日常活动,取得的政府补助应计入营业外收入核算。

五、16号准则允许政府补助采用净额法

修订前的第16号准则只允许采用总额法,而修订后允许采用净额法对政府补助进行核算。修订后的第16号准则明确与资产相关的政府补助,应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益并分期计入损益。与收益相关的政府补助,用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的,确认为递延收益,并在确认相关成本费用或损失的期间,计入当期损益或冲减相关成本;用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的,直接计入当期损益或冲减相关成本。

六、计入其他收益的政府补助项目是否作为非经常性损益目

笔者认为,在相关部门对此做出进一步的解释之前,对原先认定为非经常性损益的项目,应继续维持其作为非经常性损益的认定,不受报表列报方式变化影响。需要指出的是会计准则和证券监管规则的口径差异,前者强调公允列报,配比原则等,后者强调审慎监管。政府补助只有在成为日常业务模式的内在组成部分时,才可能是经常性损益。

例3:某地区政府对注册在当地企业的新三板挂牌费用予以补贴,挂牌成功后一次性支付固定金额补贴。对于符合上市后备企业认定条件的,在满足条件下,分阶段(与保荐机构签协议、提交上市申请并经证监会正式受理、过会)给予奖励。该补助是否属于经常性损益?

企业的新三板挂牌或者IPO申报显然不是“日常活动”,所以相应的政府补助也应当计入营业外收入,而不是确认为其他收益。一般并购或上市费用(非冲减资本溢价的部分)应属于经常性损益,而相应的政府补助确认为非经常性损益。

七、政策性搬迁处理问题

实际上,一般情况下对政策性搬迁不确认收益,并相应地予以较多的递延纳税等税收优惠。现在虽然第16号准则已修订,但对政策性搬迁补偿款实质来源于财政预算的情形,仍应按《企业会计准则解释第 3号》第四条规定处理

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